论小企业会计准则与税法差异基础上的税收筹划策略 经济论文

何远祯 阿坝师范学院

基金项目:校级重点课题“新《高等学校会计制度》下高校教育成本核算问题探讨”(ASA14-03)之研究成果。

摘要:目前小企业作为我国经济发展中税负最重的群体,税收筹划对其发展有着重要的意义,不仅能提高其财务管理能力,完善会计基础工作,而且还有助于国家宏观调控。小企业会计准则的颁布,大大实现了小企业会计核算与税法规定的协同,但是两者间仍然存在一定的差异,本文对小企业会计准则与税法差异下的税收筹划进行分析,以期更好地促进小企业发展。

关键词:小企业会计准则;税法;税收筹划

201110月,财政部颁布了《小企业会计准则》,其特点是将实现了与税法的高度协同,简化了小企业的会计核算,降低了小企业中会计职业判断的运用,减少了与税法的差异,但是理论上,会计与税法所考虑的因素,不可能完全一致,两者存在的很多差异是刚性的,所以小企业会计准则(文中简称准则(小企业))与税法,基于两者差异上,是有税收筹划空间和方法的。

一、准则(小企业)与税法的协同和差异分析

(一)两者间的协调

准则(小企业)与税法的协同,简要总结,主要表现如表1-1所示:

1-1 准则(小企业)与税法规定相一致的要点总结表

核算项目

准则(小企业)

税法

资产确认与计量

资产计量方法

都是历史成本法计量,不确认公允价值

融资租赁

融资租赁的资产确认按照租赁合同上写明的付款总额及相关税费确定,这意味着小企业融资租赁会计核算与经营租赁会计核算相一致

资产后续确认

资产折旧

两者折旧年限、方法选择上的规定基本一致

无形资产、长期待摊费用的摊销

两者的规定完全一致

资产减值

小企业不计提资产减值准备

除了财政税务机关允许确认损益的外,对资产减值准备不予承认,不允许调整计税基础。资产实际发生损失时,方可确认

收入和利得确认

收入

不再要求按照实质重于形式的原则来确认收入,两者对收入时点、金额确认上的规定基本一致

利得上

将利得作为营业外收入来确认计量

将利得作为应税收入来确认计量

长期股权投资

长期股权投资

仅采用成本法进行处理,持有期间分得的现金股利或利润,按照投资收益科目确认

资本公积

只确认资本溢价,作为应税收入处理

资产溢余收入,都作为应税收入处理

(二)两者间的差异

从税收筹划角度看,应当结合准则(小企业)与税法的不同之处入手,在两者差异中寻找降低纳税额的方式和方法,这样才能有效、科学地实施纳税筹划。准则(小企业)与税法的差异之处总结如下:

1.免税收入上

税法规定,国债利息收入,居民企业间股息红利等权益性投资收益,作为免税收入。所以小企业在计算应纳税额时,对于上述收入时,应将其从利润总额中调减。

而准则(小企业)规定这些收入,作为非主营业务收入处理。在计算企业盈利时,要将投资收入计入利润中。

2.准则(小企业)不确认收入,税法确认收入的情况

小企业如将货物、劳务等用于赞助、捐赠等方面,税法规定应当视同货物(劳务)销售处理,应当作为应税收入进行纳税调整,而准则(小企业)认为,赞助、捐赠并没有获得实际经济利益的流入,不确定收入。

3.扣除项目上的差异

准则(小企业)规定,小企业的费用,在其实际发生时,按照发生额,归入当期损益计算,但税法由于有宏观经济调控的需要,对扣除项目上,与准则(小企业)存在差异,在计算税额时,应进行纳税调整。具体有如下项目,总结如表2-1所示:

2-1 准则(小企业)与税法规定的扣除项目差异总结表

项目

税法规定

准则(小企业)

加计扣除项目

开发新产品技术工艺等发生的研究开发费用

未形成无形资产

以研发费用的50%加记扣除,计算应纳税额时,应从利润中调减加计扣除部分

按照历史成本法,支出以实际发生值核算

形成无形资产

按照无形资产成本的150%进行摊销,计算应纳税额时,应从利润中调减加计扣除部分

按照历史成本法,支出以实际发生值核算

吸收残疾人作为员工就业

据实扣除基础上,按照支付给残疾人员工的工资的100%加记扣除,计算应纳税额时,应从利润中调减加计扣除部分

按照历史成本法,支出以实际发生值核算

限额扣除项目(同企业会计准则与税法差异相一致)

职工福利费支出

扣除部分应小于等于工资薪金总额的14% 超出部分不准予扣除 超出税法规定的部分,计算应纳税收入时将其作为调增项

按照历史成本法,支出以实际发生值核算

职工工会经费列支

扣除部分应小于等于工资薪金总额的2% 超出部分不准予扣除,超出税法规定的部分,计算应纳税收入时将其作为调增项。

按照历史成本法,支出以实际发生值核算

职工教育经费支出

扣除部分应小于等于工资薪金总额的2.5%,超出部分准予在以后年度结转扣除

按照历史成本法,支出以实际发生值核算

经营活动有关的业务招待费

除额度以其实际发生额的60%,但不能超过当年营业收入的千分之五,计算应纳税收入时将其作为调增项

按照历史成本法,支出以实际发生值核算

广告费、业务宣传费

扣除部分应小于等于当年营业收入的15%,超出部分准予在以后年度结转扣除

按照历史成本法,支出以实际发生值核算

公益性捐赠支出

扣除部分应小于等于当年利润总额的12%计算应纳税收入时将其作为调增项

按照历史成本法,支出以实际发生值核算

不得扣除项目

税收滞纳金、被没收财务损失、罚金、赞助支出、公益性捐赠以外的支出

对这些支出不予承认,不允许从应纳税所得额中扣除,计算应纳税收入时将其作为调增项

作为营业外支出核算

债券的溢折价

不予承认,按照实际购买时总价扣除

准则(小企业)规定溢(折)价采用直线法进行摊销,摊销额计入投资收益,在成本法下,长期债券投资的溢折价摊销金额,还要作为投资收益的调整。

按实际发生额实施的扣除项目

职工薪酬

按照收付实现制,按照实际支付且合理的工资薪酬支出确认

按照权责发生制来进行确认

二、小企业的税收筹划方法分析

准则(小企业)与税法差异下的税收筹划,是利用两者间的不同,在遵循税法规定的基础上,选择不同的企业战略、财务管理方式方法、通过对会计政策、会计估计的选择,来实现税收筹划,以达到节税的目的。一般企业的税收筹划方法,例如:按照国家产业政策和税法导向来选择投资行业和地区、利用企业形式的纳税税种不同、利用收入确认时点的选择、利用负债节税效应、利用税法准予扣除下销售额与业务招待费之间的倍数关系,等等纳税筹划方法,都适合小企业的税收筹划。对于小企业而言,也有其特有的税收筹划思路,分析如下:

(一)利用税收优惠政策进行纳税筹划

在税法及经济政策的相关规定中,有不少针对小企业的税收优惠政策,例如,残疾人职工的安置、技术研发费用的加计扣除,环保、资源综合利用、安全生产这些项目或产业的税收优惠政策,例如高新技术企业(国家所扶持的)所得税税率为15%。小企业在经营管理中,应当积极利用这些优惠政策,例如重视研发、多招聘残疾人作为本企业职工、多从事国家所鼓励的产业和项目。

最新的小型微利企业所得税优惠政策中,规定2014年初至2016年末,年应税所得额不高于10万元的小型微利,应纳税所得额按照所得额的50%计算,并按20%的税率计算所得税,也即照比无优惠政策时的情况,能够节省12000-6000=6000元的纳税额。

但是前提是,小微企业能够建账核算自身应纳税所得额,账务核算不准确明细的,按照核定方式缴纳所得税,但是不得享受20%的优惠税率。

小企业应当规范和完善自身的会计基础工作,完善账目核算,使财务报表披露规范完善,账务核算明细完备而准确,能够满足税务稽查和银行信贷调查的需要,这样才能享受到税收优惠。另外,完善会计核算,也有助于小企业区分增值税和营业税的经济业务成果,也有为增值税节税的效果。

对于年应纳税所得额不高于10万元的纳税优惠政策,小型微利企业可以结合加计扣除优惠政策,固定资产折旧方法选择等方式来降低年应纳税所得额,达到降低税负的作用。

(二)合理选择会计政策进行纳税筹划

税法规定,小企业确需加速折旧的,可以选择直线折旧法以外的加速折旧法,而且企业固定资产折旧年限、预计净残值的制定,在税法规定范围内可由小企业自身决定。所以小企业可利用会计政策的选择来进行税收筹划,例如处于减免税的优惠时期,例如直线折旧法下的当期折旧费用较低,可起到节税作用。但如果考虑货币时间价值,则应采取加速折旧法,并缩短折旧年限,使前期折旧额较多,已达到递延纳税的目的。

在存货核算上,通货膨胀时采用加权平均法、使本期存货成本较高,降低应纳税所得额,进而达到节税目的。

(三)采用融资租赁经营模式来降低税负

准则(小企业)规定,对于融资租赁的资产,按照合同规定的付款总额及相关税费确定。而且规定,未投入使用的和与经营无关的固定资产也要计提折旧。但是税法对未投入使用的和与经营无关的固定资产计提的折旧,不予承认,不允许在应纳税所得额中扣除,所以对于小企业来说,资产采用融资租赁方式,是比较划算的,一方面融资租赁资产可立即投入使用,规避资产闲置老化风险,降低资产减值损失,且有效避免了会计计提折旧而税法不承认的现象,减少应纳税所得额的调增额。而且表外融资有助于优化财务指标,分期偿还融资租赁的债务,使实际利率法下的利息越来越小,发挥了负债抵税效应的同时,有利于盈利额的提高。另一方面,小企业融资租赁,以合同约定的付款总额确定资产计税基础,与小企业资产的确认成本一致,而一般情况下,融资租赁资产的付款总额要高于其公允价值,所以小企业在融资租赁下支付的租金要比直接购买该资产情况下的折旧额高,可实现递减应纳税所得额的作用,起到节税效用。而且融资租赁租金支付方式较灵活,有助于小企业资金链管理能力的提高,降低核算上与税法的差异,进而提高盈利水平且降低税负。所以发展融资租赁行业,对小企业的发展是有着积极意义的。

(四)投资设立小型微利性质的子公司

税法规定国债利息收入,居民企业(在我国注册成立并征收企业所得税的)间股息红利等权益性投资收益,作为免税收入,应调减应纳税所得额。同时小型微利企业的企业所得税率为20%,以工业企业为例,一般将销售额小于等于30万元,资产小于等于3000万元(其他企业为小于等于1000万元),从业人员小于等于1百人(其他企业为小于等于80人),可以认定为小型微利企业。

这样可以通过将原来的小企业,将其资产投资设立若干不同的小型微利企业,利并且由母公司提供固定资产租赁服务,子公司将财务核算外包给母公司来处理,以发挥节税效应。用非小型微利企业25%的税率与小型微利企业20%税率的不同来进行纳税筹划。

分析如下:

例如某一工业企业A,年销售额为300万元,假设其营业利润率为15%,所有的成本费用为255万元,从业人数为300人,假设该企业净利润计算过程中的抵扣项目,并无税法所规定的调增调减项,那么该企业原本的所得税额为300万元×15%×25%,为11.25万元。假如2014年开始该企业投资,成立10家小型微利企业作为子公司(实际情况下可以将原企业的各个分部独立成子公司),而且年销售额平均分配给每个子公司为30万元,成本也同样均分,为22.5万元,且每个子公司的营业利润率不变,管理人员与职工薪酬待遇不变(会计除外)。则每个子公司都可以确定为小型微利企业。而且原本A企业的固定资产可以融资租赁的形式,以公允价格供这些子公司使用,假设该企业原本拥有500万元的固定资产,按照直线法进行折旧,使用期限为10年,假设净残值为0。则每年的折旧额为50万元,而融资租赁的价格为每年收取租金55万元,平均到每个子公司为5.5万元,即子公司的租入的固定资产不需计提折旧(小企业融资租赁会计核算被大大简化,同合同约定相一致),但须支付租金。

每个子公司的财务核算都要外包,签订协议交给母公司的财务部门来处理,子公司财务核算外包的价格要大于独立聘请会计人员所支付的薪酬,假设每家子公司财务核算外包,每年向母公司支付4800元,合计起来大于聘请原来没分立前所聘请的会计年薪4万元。假设母公司单纯靠固定资产租赁和收取会计核算服务费,作为营业收入,则母公司的总收入为55万元+4.8万元,为59.8万元;其母公司每年的成本仅为固定资产折旧和会计人员的薪酬(假设会计人员由于业务量更繁多,其年薪达到5万元),由于集团公司内部签订了的很多合同,要归集于卖方,即母公司,税率为1‰,则母公司的总成本为(50万元+5万元)×100.1%,约为55万元,计算得出母公司每年的净利润约为4.8万元,应纳税所得额低于10万元。

由于租赁业务,其利润内部抵消,整个集团公司增加的成本只是每年会计人员薪酬的增加额1万元。按照以上假设,考虑到固定资产融资租赁租金比自有固定资产折旧额要大,每个子公司的成本为25.5万元+0.5万元,等于26万元,则应纳税额为(30万元-26万元)×20%,为0.8万元,10家子公司即为8万元,按照2016年前的税收优惠期来计算,母公司的应纳税额为3.8万元×50%×20%,为0.38万元,整个企业集团的应纳税额合计为8.38万元,与分立前的11.25万,每年节省了2.87万元的税额,再减去会计人员薪酬上涨导致的成本增加1万元,则为1.87万元。成立企业需要的成本有验资费用、银行开户费用、工商注册费等等,根据实际经验汇总估算为2400元左右,10家企业为2.5万元。按照小型微利企业的税收优惠政策,2014-2016年间,该集团公司,这三年可每年节省11.25-8.38×50%-1=6.06万元的税额,扣除成立企业的成本外,第一年可节省3.56万元的应纳税额,第二年开始才能做到每年节省6.06万元的税额,2016年末以后节省1.5万元左右。但经分析,显然企业规模越大、投资设立小型微型企业,组建企业集团的时间越长,其纳税筹划的节税效应越显著。

以上计算建立在若干理论假设基础上,在实际工作中,如果企业集团设立的子公司,满足小型微利企业的条件,母公司能为子公司各种提供融资租赁的服务,并且能够将原有企业投资设立若干小型微型子公司所增加的成本,控制到小于经筹划的纳税降低额,那么这种纳税筹划方法是比较划算的。

(五)建立小企业间非关联的、互相持股的合作模式

不是由同一主体控制的若干小企业,在法律允许的范围内,可以建立按低于被投资公司股权25%比例的、相互投资的合作模式,即非关联交易性质的相互持股的合作模式,在该模式中互相提供优势资源,例如将共用资源与信息,以达到提高盈利能力和降低税负的作用。小企业盈余的资金,留在本企业用于再生产,假设投资收益率为10%,则实现收益后,还要缴纳企业所得税,但投资于其他企业,投资收益可以免税,起到了节税效应。而且小企业的股权多元化,有利于克服小企业“一股独大”的大股东专权的弊端,有利于经营决策的民主性和科学性。

小企业由于规模小资本少,经营上无法与大企业展开全面竞争,一般在特定领域开展专精深的经营,小企业的经营重点不是做大,更不能实力不足就去追求多元化经营,而是在于经营的精深,所以小企业对于追加投资实现规模扩大决策时要慎重,因为自身的目标市场容量有限。小企业更应当去追求技术与经营能力、模式的发展,来实现经营效率与效益的提升。所以小企业的盈余资金,向外进行投资是科学的选择。尤其是对产业链上下游的合作企业进行投资,占有一定股份,这样无论是采购还是销售,都会起到增加投资性收益的作用,由于免税效应而使得盈利增加。

而且非关联的、相互持股合作模式下的若干小企业,可以签订合作合同,在研发上进行合作,小企业资源少,技术落后,自己开展研发,困难较大,合作起来开展研发较易出成果,一旦形成无形资产,并按合同约定,按比例享有该无形资产的收益,也可以按合同约定的比例来享受无形资产摊销加计扣除的税收优惠。

三、小企业税收筹划风险的防控

小企业税收筹划的措施,应当得到税务机关的认可,以免被税务机关认定为逃税偷税,小企业应当树立风险意识,谨慎分析税收筹划风险的各种可能因素,积极实施防控税收筹划风险的措施,从而落实税收筹划的效果。

例如有的小企业采用公益性捐赠的抵税优惠政策,将滞销的存货对外捐赠,以减少存货成本和财产损失,如果这些滞销的存货确实被接受并有效利用,会起到税收筹划的效果。如果税务机关不认可这种行为,认为其是一般捐赠,那么企业还是要缴税的,而且税负要高于实际销售情形。

同理,小企业将自产、委托加工或购买的货物,无偿赠送给他人,税法规定要视同销售,要缴纳所得税和增值税,而且要按照成本的110%来计算计税依据。如果企业捐赠的是滞销商品,那么按照成本的110%来确定应税额,实际上是非常不经济的。

参考文献:

[1]陈柯任.小企业会计准则与税法的差异及纳税调整[J].财会月刊.2012(31)

[2]陈柯任.小企业会计准则与税法的协调和差异[J].财会研究.2012(10)

[3]刘慧娟.《小企业会计准则》与税法的协调[J].商业经济.2013(17)

[4]虞金菁.小企业会计准则与税法的协调性及其影响[J].商业会计.2012(12)

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