黄成全 中国土木工程集团有限公司

摘要:本文分析了《关于企业境外所得税抵免有关问题的通知》和《企业境外所得税收抵免操作指南》中的关于境外所得税抵免的规定,通过举例说明企业如何进行境外所得税抵免。

关键词:现行;境外;所得税;抵免

随着经济日益全球化,特别是国家“一路一带”战略的推进,我国企业境外投资规模越来越大。为了避免国际重复征税,财政部、国家税务总局于20091225日联合发布了《关于企业所得税收抵免有关问题的通知》,对企业境外所得税抵免问题做出说明,并于201072日以国家税务总局公告【20101号文颁布了《企业境外所得税收抵免操作指南》(简称“《操作指南》”),进一步完善了中国企业境外所得税收抵免制度。那么,企业如何正确使用境外所得税抵免政策已成为影响企业“走出去”战略的重要因素。因此,本文以事例来分析居民企业境外所得税抵免方法。

一、境外所得税抵免政策

(一)适用范围

可以适用境外(包括港澳台地区,以下同)所得税收抵免的纳税人包括两类

1居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免

2非居民企业(外国企业)在中国境内设立的机构(场所)可以就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免

(二)抵免方法

境外税额抵免分为直接抵免和间接抵免

1、直接抵免是指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税,以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。

2间接抵免是指,境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分,在我国的应纳税额中抵免。间接抵免的适用范围为居民企业从其符合规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。

(三)境外所得税额抵免计算的基本项目

企业应按照企业所得税法及其实施条例、税收协定以及通知的规定,准确计算境内所得的应纳税所得额和分国别(地区)的境外所得的应纳税所得额、可抵免境外所得税税额及抵免限额。

企业不能按照有关税收法律法规准确计算实际可抵免的境外分国别(地区)的所得税税额的,不应给予税收抵免。

1、境外应纳税所得额计算

在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时,应将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得;上述直接缴纳税额还原后的所得中属于股息、红利所得的,在计算适用境外税额间接抵免的境外所得时,应再将该项境外所得间接负担的税额还原计算,即该境外股息、红利所得应为境外股息、红利税后净所得与就该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和

2关于可予抵免境外所得税额的确认

1可抵免境外所得税税额,是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。

2企业取得的境外所得已直接缴纳和间接负担的税额为人民币以外货币的,在以人民币计算可予抵免的境外税额时,凡企业记账本位币为人民币的,应按企业就该项境外所得记入账内时使用的人民币汇率进行换算。

3、关于境外所得间接负担税额的计算

境外所得间接负担的税额进行税收抵免时,其取得的境外投资收益实际间接负担的税额,是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上(20%,下同)的规定层级的外国企业股份,由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中,从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额,其计算公式如下:  
  本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)÷本层企业所得税后利润额

除国务院财政、税务主管部门另有规定外,由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业,限于符合以下持股方式的三层外国企业:

第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业;

第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业;

第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

4、关于抵免限额的计算

1)企业应按照企业所得税法及其实施条例有关规定分国(地区)别计算境外税额的抵免限额。

某国(地区)所得税抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=中国境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税

2若企业境内所得为亏损,境外所得为盈利,且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损,则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。

3如果企业境内为亏损,境外盈利分别来自多个国家,则弥补境内亏损时,企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家(地区)顺序。

4关于实际抵免境外税额的计算

企业每年应分国(地区)别在抵免限额内据实抵免境外所得税额,超过抵免限额的部分可在以后连续5个纳税年度延续抵免;企业当年境外一国(地区)可抵免税额中既有属于当年已直接缴纳或间接负担的境外所得税额,又有以前年度结转的未逾期可抵免税额时,应首先抵免当年已直接缴纳或间接负担的境外所得税额后,抵免限额有余额的,可再抵免以前年度结转的未逾期可抵免税额,仍抵免不足的,继续向以后年度结转

二、境外所得税税收抵免实例

【例1】中国居民企业甲公司2014年度境内应纳税所得额为200万元,适用25%的企业所得税税率。另外,该公司分别在ABC三国设有分支机构,在D国设有全资子公司(我国与这四国已经缔结避免双重征税协定)。在A国分支机构的应纳税所得额为50万元,A国税率为20%;在B国的分支机构的应纳税所得额为30万元,B国税率为30%;在C国分支机构的应纳税所得额为-150万元,C国税率为20%;在D国子公司分回利润100万元,D国税率为20%。假设该企业分支机构在AB两国分别缴纳了10万元和9万元的企业所得税,在CD国分别缴纳了5万元和15万元的企业所得税。该企业以前年度没有留抵亏损和抵免余额。  分析甲公司2014年度汇总时在我国应缴纳的企业所得税。

解析:A国扣除限额=50×25%12.5(万元)

   B国扣除限额=30×25%7.5(万元)

C国应纳税所得额为-150万元,无扣除限额

D国扣除限额=100÷(1-20%)×25%31.25(万元)

A国缴纳的所得税为10万元,低于扣除限额12.5万元,可全额扣除。

B国缴纳的所得税为9万元,高于扣除限额7.5万元,其超过扣除限额的部分1.5万元当年不能扣除。

C国缴纳的所得税为5万元,留存以后年底抵免。

D国缴纳的所得税为15万元,低于扣除限额31.25万元,可全额扣除。

  因此甲公司2014年度汇总时在我国应缴纳的所得税=200×25%+12.5-10+0+0+31.25-15)=52.5(万元)。

【例2】中国居民企业甲控股了一家A国乙公司,持股比例为50%,乙持有B国丙公司30%股份。乙公司当年应纳税所得总额为1000万元,其中来自丙公司的投资收益为300万元,按10%缴纳丙公司所在国预提所得税额为30万元,当年在所在国按该国境外税收抵免规定计算后实际缴纳所在国所得税额为210万元,税后利润为760万元,全部分配;假设甲公司申报的境内外所得总额为15000万元(已考虑所有调整因素),其中取得境外乙公司股息所得为380万元,已还原向境外直接缴纳10%的预提所得税38万元。
  分析甲企业境内外应纳所得税总额。
解析:

1、多层持股条件的综合判断:乙符合间接抵免持股条件,丙不符合。
  本层企业乙所纳税额属于由上一层企业甲负担的税额=(210300)×(380÷760)=120万元。

A国的应纳税所得额=380万+120万=500(万元)
  抵免限额=500×25%125(万元)
  2A国实际缴纳税额=直接缴纳38万元+间接负担120万元=158(万元)

  3A国:抵免限额=125万元,可抵免境外税额158万元,当年可实际抵免税额125万元。

  4、企业实际应纳所得税额=境内外应纳所得税总额-当年可实际抵免境外税额=15000×25%1253625(万元)。

三、境外企业需要采取的措施

通过上述举例,企业在计算居民企业境外所得的税收抵免时,要准确把握并计算分国(地区)别确认境外应纳税所得额、可抵免的境外所得额及抵免限额。财务人员在日常的工作中要不断的学习,掌握税法的细节和流程,合理运用国家政策为企业降低税负。

参考文献:

1、关于企业境外所得税抵免有关问题的通知

2、企业境外所得税收抵免操作指南

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